Применение «правила 5 процентов» не зависит от момента начала использования актива

Компания доказывала, что не обязана восстанавливать НДС с остаточной стоимости ОС, использованного для не облагаемых НДС операций. Налоговики заявляли, что «правило 5 процентов» применяется лишь в периоде приобретения актива.

Кто выиграл Инспекция
Цена вопроса 160 тыс. рублей
Аргументы, которые сработали «Правило 5 процентов» является общим и применяется независимо от периода, в котором актив начал использоваться в не облагаемой НДС деятельности: в периоде приобретения или в последующем периоде
Документ Постановление АС Московского округа от 04.08.15 № А40-111829/14

Как восстанавливать НДС с остаточной стоимости основного средства

В декабре 2012 года компания безвозмездно передала в собственность краевой администрации спортивный комплекс стоимостью 1 млрд руб., который ранее использовала для сдачи в аренду. Поскольку получателем имущества являлись органы госвласти, эта операция не облагалась НДС (подп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ). В этом случае НДС, ранее принятый к вычету, подлежит восстановлению с остаточной стоимости основного средства на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ. При подаче декларации за IV квартал компания отразила его в размере 194 млн руб.

Однако через несколько месяцев организация подала уточненку, убрав эту сумму из строки восстановления налога и заявив ее к возмещению. Дело в том, что расходы компании на не облагаемые НДС операции в этом периоде не превысили 5 процентов от общей суммы затрат. Потому налогоплательщик посчитал себя вправе принять всю сумму налога к вычету на основании абзаца седьмого (на момент рассмотрения дела — абзаца девятого) пункта 4 статьи 170 НК РФ.

Налоговики в рамках камеральной проверки уточненки отказали в возмещении НДС. Они заявили, что пункты 3 и 4 статьи 170 НК РФ содержат различные случаи учета входного НДС в зависимости от периода начала использования товаров, основных средств, выполнения работ или оказания услуг в не облагаемой налогом деятельности.

Так, пункт 4 статьи 170 НК РФ (о «правиле 5 процентов») применяется лишь при условии использования активов в не облагаемой НДС деятельности в периоде их приобретения. Ели актив начал использоваться в таких операциях позже, то НДС подлежит восстановлению во всех случаях независимо от структуры расходов.

Первые две инстанции поддержали контролеров, однако кассация приняла сторону налогоплательщика с учетом следующих доводов. Пункт 2 статьи 170 НК РФ содержит общие условия, при которых входной НДС по приобретенным активам, использованным в необлагаемой деятельности, относится на расходы. Если актив используется в таких операциях в последующих периодах, применяется подпункт 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

При этом последняя ссылка содержит не самостоятельную норму, а дополняет общие положения пункта 2 статьи 170 НК РФ. Она препятствует налогоплательщику воспользоваться вычетом по активам, фактически использованным для необлагаемой деятельности, если на момент приобретения он не имел такого намерения.

Порядок определения сумм входного НДС, учитываемого в расходах, для налогоплательщиков, осуществляющих одновременно облагаемые и не облагаемые налогом операции, не определен ни пунктом 2, ни пунктом 3 статьи 170 НК РФ. Он установлен исключительно пунктом 4 статьи 170 НК РФ.

Следовательно, эти правила имеют общий характер и применяются независимо от того, в каком периоде компания стала использовать актив в не облагаемой НДС деятельности: в периоде приобретения или позже. В противном случае у налогоплательщиков, осуществляющих не облагаемые НДС операции, отсутствовала бы возможность определить сумму налога к восстановлению.

Так, абзац седьмой пункта 4 статьи 170 НК РФ дает право не вести раздельный учет входного налога, а принимать его целиком к вычету, если доля расходов на не облагаемые НДС операции не превышает 5 процентов от общих расходов компании — так называемое правило 5 процентов.

Требование от таких налогоплательщиков восстановить ранее принятый к вычету НДС означает лишение их права на вычет в части расходов по необлагаемым операциям. Это противоречит действительному смыслу абзаца седьмого пункта 4 статьи 170 НК РФ.

Согласно декларации, расходы общества на операции, облагаемые НДС, в IV квартале 2012 года составили 57 млрд руб., на необлагаемые — 1 млрд руб. То есть доля последних в общем показателе равнялась 1,86 процента. Поскольку его значение менее 5 процентов, компания вправе не восстанавливать налог.

По мнению суда, данный вывод согласуется с позицией Президиума ВАС РФ. В постановлении от 21.06.12 № 2676/12 ВАС РФ подчеркнул, что абзац седьмой пункта 4 статьи 170 НК РФ предоставляет налогоплательщикам возможность отказаться от избыточного учета показателей, которые недостаточно существенны для целей НДС.

Решения судов по похожим спорам про «правило 5 процентов»

В комментируемом решении суд указал на то, что его вывод соответствует сложившейся практике. Пример тому — постановление АС Московского округа от 20.05.15 № А40-142380/14, определение ВАС РФ от 15.08.11 № ВАС-10502/11, постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.03.15№ А56-32166/2014, от 25.04.13 № А56-33575/2012.