Гражданско-правовые договоры в учреждении

Виды договоров

Отношения между учреждением и физическим лицом по договору гражданско-правового характера регулируются Гражданским кодексом РФ. По такому договору исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (сделать работу), а заказчик – их оплатить (п. 1 ст. 779 Гражданского кодекса РФ).

С физлицом может быть заключен договор подряда и договор возмездного оказания услуг. Особенность договора подряда в том, что подрядчик выполняет по заданию заказчика определенную работу и сдает ее результат заказчику, который в свою очередь обязан принять этот результат и оплатить его (п. 1 ст. 702 Гражданского кодекса РФ).

Если договором не установлена обязанность заказчика авансировать работы, то их цена выплачивается подрядчику после окончательной сдачи результата работы, даже если такой результат получен досрочно. Подрядчик вправе требовать выплаты ему аванса либо задатка только в случаях и в размере, указанных в законе или в договоре подряда (ст. 711 Гражданского кодекса РФ). Общие положения о подряде применяются и к договору возмездного оказания услуг (ст. 783 Гражданского кодекса РФ). Исполнитель услуг обязуется по заданию заказчика оказать услуги, а заказчик – оплатить эти услуги (п. 1 ст. 779 Гражданского кодекса РФ). При этом выплаты могут состоять из следующих частей:

• собственно вознаграждения исполнителю (оплаты за труд);
• компенсации его издержек на выполнение работ, оказание услуг.

Эти части должны быть подробно прописаны в самом договоре, а также в расчетных документах по нему (например, в приемочных актах).

Законодательство о закупках

Федеральный закон от 5 апреля 2013 г. № 44-ФЗ о контрактной системе (далее – Закон № 44-ФЗ) устанавливает некоторые льготы при заключении заказчиками договоров с субъектами малого предпринимательства, социально ориентированными некоммерческими организациями и рядом других. Для физических лиц в Законе № 44-ФЗ никаких послаблений не предусмотрено, поэтому они участвуют в закупках для государственных (муниципальных) нужд на общих основаниях.

И все же в некоторых случаях к участникам закупок можно применять менее строгий режим. Например, при закупках изделий народных художественных промыслов, которые имеют признанное художественное достоинство и зарегистрированы в порядке, установленном уполномоченным Правительством РФ федеральным органом исполнительной власти. Благодаря изменениям, внесенным Федеральным законом от 4 июня 2014 г. № 140-ФЗ, указанные закупки изделий народных промыслов могут осуществляться через запрос предложений и через закупку у единственного поставщика.

НДФЛ подрядчика

Сумма вознаграждения подрядчика или исполнителя, заключивших гражданско-правовые договоры в учреждении, как правило, облагается налогом на доходы физлиц (подп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ). Учреждение, выплачивающее вознаграждение, признается налоговым агентом и должно исчислить НДФЛ, удержать его при выплате вознаграждения и перечислить в бюджет (п. 1, 6 ст. 226 Налогового кодекса РФ).

А как быть с авансами?

Судебная практика по вопросу, нужно ли удерживать НДФЛ с авансовых выплат по договорам гражданско-правового характера, противоречива.

Так, вывод, что удерживать НДФЛ необходимо на основании пункта 2 статьи 224 Налогового кодекса РФ, содержится в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 14 октября 2013 г. по делу № А56-72251/2012, ФАС Западно-Сибирского округа от 16 октября 2009 г. по делу № А03-14059/2008. Указанным положением налогового законодательства предусмотрено, что исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент. Однако сумма аванса по договору подряда при этом прямо не поименована.

Противоположная точка зрения высказана в постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20 июня 2011 г. № 17АП-4488/2011-АК, которое оставлено в силе постановлением ФАС Уральского округа от 14 ноября 2011 г. № Ф09-7355/11 и поддержано определением ВАС РФ от 13 апреля 2012 г. № ВАС-3320/12. В этом случае судьи рассмотрели положения подпункта 6 пункта 1 статьи 208 Налогового кодекса РФ. Согласно данному подпункту, для целей исчисления налога на доходы физлиц к доходам от источников в Российской Федерации относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу. При этом доходом признается экономическая выгода в той мере, в какой ее можно оценить. Оценить же выгоду физических лиц, исполняющих гражданско-правовые договоры в учреждении, возможно только после того, как заказчиком будут приняты результаты работ (услуг).

Таким образом, аванс нельзя рассматривать как получение дохода налогоплательщиком до тех пор, пока не подписаны акты приемки-передачи работ, оказания услуг. Только при проведении окончательного расчета по соответствующему акту налоговый агент должен удержать НДФЛ. К такому выводу пришел ФАС Московского округа в постановлении от 23 декабря 2009 г. № КА-А40/13467-09 (поддержано определением ВАС РФ от 14 апреля 2010 г. № ВАС-3976/10).

По нашему мнению, в данном вопросе безопаснее ориентироваться не на судебную практику, а на письмо Минфина России от 13 января 2014 г. № 03-04-06/360. Финансовое ведомство указало, что при получении физическими лицами авансов по договорам гражданско-правового характера на выполнение работ (оказание услуг) у них возникает облагаемый НДФЛ доход. Учитывать такой доход для целей налогообложения необходимо в периоде получения аванса. Причем независимо от того, в каком налоговом периоде соответствующие работы (услуги) были выполнены (оказаны).

Бухгалтерский учет

В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденными приказом Минфина России от 1 июля 2013 г. № 65н, расходы на выплату вознаграждения по договору гражданско-правового характера, заключенному с физическим лицом, относятся на подстатью 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ. Следовательно, учет расчетов с исполнителем по договору ведется на счете 0 302 26 000 «Расчеты по прочим работам, услугам» (п. 127 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 174н; далее – Инструкция № 174н).

В бухгалтерском учете расходы на оплату услуг физического лица отражаются записью по дебету счета 0 109 60 226 «Затраты на прочие работы, услуги в себестоимости готовой продукции, работ, услуг» и кредиту счета 0 302 26 730 «Увеличение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам» (п. 128 Инструкции № 174н).

Удержание НДФЛ с суммы вознаграждения оформляется бухгалтерской записью по дебету счета 0 302 26 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам» и кредиту счета 0 303 01 730 «Увеличение кредиторской задолженности по налогу на доходы физических лиц» (абз. 2 п. 131 Инструкции № 174н).

Начисленные суммы страховых взносов учитываются в данном случае по дебету счета 0 109 60 226 и кредиту счетов (абз. 3 п. 131 Инструкции № 174н):

• 0 303 07 730 «Увеличение кредиторской задолженности по страховым взносам на обязательное медицинское страхование в Федеральный ФОМС»;
• 0 303 10 730 «Увеличение кредиторской задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на выплату страховой части трудовой пенсии».

Для учета страховых взносов рекомендована карточка индивидуального учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений и сумм начисленных страховых взносов (письмо ПФР от 26 января 2010 г. № АД-30-24/691, ФСС России от 14 января 2010 г. № 02-03-08/08-56П).

При перечислении исполнителю денежных средств (вознаграждения) на банковскую карту бухгалтер делает проводку по дебету счета 0 302 26 830 и кредиту счета 0 201 11 610 «Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства» (п. 129 Инструкции № 174н). Также при перечислении исполнителю денежных средств (вознаграждения) делается запись по забалансовому счету 18 «Выбытия денежных средств со счетов учреждения».